Das Strafurteil – und die Formalia für einen Haftungsbescheid

Wenn ein Haftungsbescheid (§ 71 AO) die Wertungen eines rechtskräftigen Strafurteils übernimmt, kann der Verweis auf das dem Haftungsschuldner vorliegende Urteil eine ausreichende Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen nach § 364 AO darstellen. Die speziell für das Strafverfahren geltenden Bestimmungen, zu denen sowohl Art. 6 Abs. 3 lit. a) EMRK als auch Art. 3 der Richtlinie 2010/64/EU gehören, sind für das Besteuerungsverfahren nicht maßgeblich. Dem Haftungsschuldner muss deshalb nicht von Amts wegen eine Übersetzung des Strafurteils zur Verfügung gestellt werden.

Das Strafurteil – und die Formalia für einen Haftungsbescheid

Wird die nach § 91 AO erforderliche Anhörung eines Beteiligten nachgeholt, wird der Verfahrensfehler gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO rückwirkend geheilt. 

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann1.

Unter Anwendung dieser Grundsätze war die Vollziehung des Haftungsbescheids im hier entschiedenen Fall nicht wegen der unterlassenen Anhörung auszusetzen:

Das Hauptzollamt hat den Antragsteller vor Erlass des Haftungsbescheids nicht angehört, obwohl keiner der in § 91 Abs. 2 AO genannten Ausnahmetatbestände vorgelegen hat.

Nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO soll dem Beteiligten vor Erlass eines belastenden Verwaltungsakts Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Die Sollvorschrift verpflichtet zur Anhörung im Regelfall, so dass hiervon nur in atypischen Fallkonstellationen abgewichen werden kann2.

Eine solche atypische Fallkonstellation ist vorliegend nicht gegeben. Insbesondere ist eine solche nicht generell beim Erlass von Haftungsbescheiden gemäß § 71 AO anzunehmen, wie das Hauptzollamt meint. Zwar ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht nur das Entschließungs, sondern auch das Auswahlermessen der Finanzbehörde im Falle einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen den Steuerstraftäter festzusetzen sind und dass es einer besonderen Begründung dieser Ermessensentscheidung nicht bedarf3. Das bedeutet jedoch nicht, dass auf eine Anhörung vor Erlass des Haftungsbescheids verzichtet werden kann.

Wegen der unterlassenen Anhörung war der Haftungsbescheid formell rechtswidrig, jedoch nicht nichtig i.S. des § 125 AO4.

Die Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die unterlassene Anhörung wurde jedoch rückwirkend durch den AdV-Ablehnungsbescheid vom 11.06.2020 gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO geheilt.

Nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO ist die erforderliche Anhörung unbeachtlich, wenn sie nachgeholt wird. Die zeitliche Wirkung der Heilung, d.h. eine Wirkung ex nunc oder ex tunc ist gesetzlich zwar nicht ausdrücklich geregelt, die Auslegung anhand der anerkannten Auslegungsmethoden ergibt jedoch eine Rückwirkung (ex tunc) der Heilung.
Auf eine solche Rückwirkung lässt die Formulierung „ist unbeachtlich“ schließen, aus der hervorgeht, dass der Fehler ungeschehen gemacht werden soll; er soll also keinerlei Folgen nach sich ziehen.

Dieses Ergebnis wird auch durch die historische Auslegung gestützt. Die Gesetzesbegründung zur AO5 verweist auf den gleichlautenden § 35 des Entwurfs eines Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG). Darin stellt der Gesetzgeber klar, dass die Verletzung von Verfahrens- und Formvorschriften für den Bestand des Verwaltungsakts schlechthin „unbeachtlich“ sein soll. Von einer Bestimmung, dass die nachgeholte Verfahrenshandlung den Verwaltungsakt „von Anfang an rechtmäßig macht“, war danach abgesehen worden, weil diese Frage allenfalls von rechtstheoretischem, nicht aber von praktischem Interesse sei6. Daraus ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs zu schließen, dass der Gesetzgeber von einer Rückwirkung ausging und zur Klarstellung eine entsprechende Formulierung eingefügt hätte, wenn er die Relevanz dieser Frage zur damaligen Zeit erkannt hätte.

Das Schrifttum beantwortet diese Frage nicht einheitlich7.

Die Instanzgerichte haben sich nur vereinzelt mit dieser Frage beschäftigt. So nimmt das Finanzgericht Bremen8 ohne weitere Begründung und unter Verweis auf Tipke/Kruse ebenfalls eine rückwirkende Heilung des formellen Fehlers an. Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) hat die Frage bislang offengelassen9.

Die hier vertretene Ansicht wird auch durch die teleologische Auslegung bestätigt. Denn die Heilungsmöglichkeit in § 126 Abs. 1 AO dient der Verfahrensökonomie10. Sie soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben wird und die Behörde danach einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts erlassen muss11. Dem verfahrensökonomischen Ziel dient eine rückwirkende Heilung, weil sie einen begrenzten Zeitraum der Rechtswidrigkeit vermeidet, der weitergehende Folgen (z.B. Zinsdifferenzen) nach sich ziehen könnte. Soweit die Gegenansicht darauf verweist, dass die formellen Anforderungen normative Kraft nur bei einem hinreichenden Restitutions- bzw. Sanktionsniveau im Fall behördlicher Fehler erlangten12, sind die Steuerpflichtigen nicht gänzlich schutzlos gestellt, weil sie unter den im Einzelnen geregelten Tatbestandsvoraussetzungen Ansprüche wegen Amtspflichtverletzungen (Art. 34 des Grundgesetzes, § 839 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) geltend machen können.

Im Streitfall ist der Verfahrensfehler der unterlassenen Anhörung spätestens durch den AdV-Ablehnungsbescheid des Hauptzollamt vom 11.06.2020 geheilt worden.
Dem Antragsteller ist im Einspruchsverfahren eine vollwertige Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt worden. Das Hauptzollamt hat die Stellungnahme des Antragstellers nicht nur zur Kenntnis genommen, sondern ernsthaft in Erwägung gezogen13.

Der Haftungsbescheid ist nicht wegen einer Verletzung des rechtlichen Gehörs auszusetzen, insbesondere auch nicht deshalb, weil nach dem Vorbringen des Antragstellers Besteuerungsgrundlagen gemäß § 364 AO nicht offengelegt worden wären. Der behauptete Verstoß liegt nicht vor.

AdV kann allein deshalb gerechtfertigt sein, weil die Finanzbehörde ihrer Verpflichtung zur Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen nach § 364 AO nicht nachgekommen ist14.

Nach § 364 AO sind den Beteiligten die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von Amts wegen offenzulegen. Zu den Unterlagen der Besteuerung gehören alle entscheidungserheblichen Tatsachen- und Berechnungsgrundlagen, auch Bewertungs- und Schätzungsgrundlagen, Wertgutachten, Auskünfte, Amtshilfe- und Kontrollmitteilungen15. Im Einspruchsverfahren gegen einen Haftungsbescheid sind dem Haftungsschuldner die Gründe für seine Inanspruchnahme offenzulegen16. Die Offenlegung muss so vollständig, schlüssig und verständlich sein, dass eine Überprüfung des angefochtenen Verwaltungsakts möglich ist17. Nicht offenzulegen sind jedoch Unterlagen, die dem Beteiligten bereits vorliegen18.

Unter Anwendung dieser Grundsätze liegt kein Verstoß gegen § 364 AO vor.

Im Streitfall war es ausreichend, auf das dem Antragsteller bzw. seinem Verfahrensbevollmächtigten vorliegende landgerichtliche Urteil zu verweisen. Aus diesem Urteil haben sich die Gründe für die Inanspruchnahme des Antragstellers hinreichend ergeben. Auf die Einzelheiten hat das Hauptzollamt nochmals im AdV-Ablehnungsbescheid vom 11.06.2020 hingewiesen, wobei es konkret auf die Seitenzahlen im Urteil Bezug genommen hat.

Soweit der Antragsteller rügt, er habe keinen Zugriff auf die Beweismittel gehabt, sei auf § 267 Abs. 1 der Strafprozessordnung verwiesen. Danach müssen die Urteilsgründe die für erwiesen erachteten Tatsachen angeben, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Daraus folgt, dass das Tatgericht in den Urteilsgründen im Rahmen der Beweiswürdigung die für den Schuld- und Rechtsfolgenausspruch wesentlichen Umstände in aller Regel zu belegen hat19. Deshalb sind in dem Urteil umfangreich die Beweismittel aufgeführt, auf welche das LG die Verurteilung stützt.

Soweit der Antragsteller Unterlagen zum Auswahlermessen verlangt, sind solche nicht erforderlich, weil bei einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung eine Haftungsinanspruchnahme nach den §§ 191, 71 AO auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen im Haftungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung als ermessensgerecht nach § 102 FGO anzusehen ist20.

Soweit der Antragsteller Auskunft über die Primärschuld begehrt, hat das Hauptzollamt im AdV-Ablehnungsbescheid vom 11.06.2020 die entsprechenden Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt. Nachdem über das Vermögen der GmbH im Jahr 2017 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, sind die vom Antragsteller aufgeführten Pfändungsmaßnahmen wegen § 87 der Insolvenzordnung hinfällig. Aus diesem Grunde erübrigen sich weitere Auskünfte des Hauptzollamt zu diesen Maßnahmen. Dass das Hauptzollamt die Steuerforderung gegen die GmbH zur Insolvenztabelle angemeldet hat, wurde dem Antragsteller mitgeteilt.
Weitergehende Unterlagen waren nicht erforderlich, wie das Finanzgericht zutreffend festgestellt hat.

Dass dem Antragsteller das Strafurteil nicht in tschechischer Sprache zur Verfügung gestellt wurde, verletzt nicht seinen Anspruch aus § 364 AO.

Diesbezüglich hat das Finanzgericht zutreffend darauf verwiesen, dass das Strafurteil dem Verfahrensbevollmächtigten vorliegt und der Antragsteller die Möglichkeit hat, für eine Übersetzung zu sorgen21. Die speziell für das Strafverfahren geltenden Bestimmungen, zu denen sowohl Art. 6 Abs. 3 lit. a) der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) als auch Art. 3 RL 2010/64/EU gehören, sind für das Besteuerungsverfahren nicht einschlägig22. Der Verweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 12.10.201723 geht fehl. Das Urteil betrifft die Auslegung der RL 2010/64/EU und damit wiederum nur das Recht auf Übersetzungen im Strafverfahren. In diesem Fall ging es um die Frage, ob der Begriff „Urteil“ i.S. des § 37 Abs. 3 der Strafprozessordnung bei einer Auslegung im Licht des Art. 3 der RL 2010/64/EU auch Strafbefehle einschließen müsse, mit der Folge, dass in diesem Fall eine vollständige Übersetzung beizufügen sei. Vorliegend geht es jedoch nicht um ein Strafverfahren gegen den Antragsteller. Zudem besteht das Recht auf Dolmetschleistungen und Übersetzungen nur bis zum Abschluss des Verfahrens, worunter die endgültige Klärung der Frage zu verstehen ist, ob eine Straftat begangen worden ist, gegebenenfalls einschließlich der Festlegung des Strafmaßes und der abschließenden Entscheidung in einem Rechtsmittelverfahren24. Im Streitfall ist das Strafverfahren nach der Entscheidung des BGH endgültig abgeschlossen gewesen.

Auch im Übrigen bestehen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids. Soweit der Antragsteller einen Verstoß gegen die formellen Anforderungen in § 119 Abs. 3 Satz 2 AO rügt, weil er einen Einzelauftrag des Behördenleiters an die den Haftungsbescheid unterzeichnende Mitarbeiterin bestreitet, fehlen für den behaupteten Verfahrensmangel jegliche Anhaltspunkte. Durch die Unterschrift oder Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten soll erkennbar werden, dass der Verwaltungsakt willentlich erlassen wurde und durch wen25. Diesen Anforderungen entspricht der Haftungsbescheid.

Die weiteren Einwendungen des Antragstellers gegen das Urteil des Finanzgerichts greifen nicht durch. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann sich das Finanzgericht die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtlichen Beurteilungen des Strafverfahrens zu eigen machen, wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) diese Feststellungen zutreffend sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Tatsachen, auf die es ankommt, bereits im Strafverfahren rechtskräftig festgestellt worden sind und keine substantiierten Einwendungen dagegen erhoben werden26.

Das Finanzgericht hat zutreffend ausgeführt, dass solche substantiierten Einwendungen des Antragstellers nicht vorliegen. Hierzu äußert sich der Antragsteller im Beschwerdeverfahren nicht mehr.

Die Vollziehung hat für den Antragsteller auch keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Vollstreckung unbillig, wenn sie insgesamt oder wenn einzelne Vollstreckungsmaßnahmen dem Vollstreckungsschuldner einen unangemessenen Nachteil bringen, der durch kurzfristiges Zuwarten oder eine andere Vollstreckungsmaßnahme vermieden werden kann. Die Härten, die mit jeder Vollstreckung verbunden sind, sind dabei nicht gemeint27. Hierzu hat der Antragsteller weder vorgetragen noch sind Gründe anderweitig ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. Juni 2021 – VII B 18/21 (AdV)

  1. BFH, Beschluss vom 02.04.2009 – II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146, m.w.N.[↩]
  2. vgl. Tipke/Kruse, § 91 AO Rz 2; Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 91 Rz 1; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 91 AO Rz 44[↩]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 08.06.2007 – VII B 280/06, BFH/NV 2007, 1822[↩]
  4. vgl. Söhn in HHSp, § 91 AO Rz 198, m.w.N.[↩]
  5. BT-Drs. VI/1982, S. 142[↩]
  6. BT-Drs. VI/1173, S. 52; BT-Drs. 7/910, S. 65[↩]
  7. für eine ex-nunc-Wirkung Koenig/Vorbeck, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 126 Rz 10, m.w.N.; Wedelstädt in Gosch, AO § 126 Rz 14.1; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 126 Rz 1 und 3a; anderer Ansicht Seer in Tipke/Kruse, § 126 AO Rz 2; Niewerth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 125. Lieferung 04.2021, § 126 AO, Rz 1; Szymczak in eKomm 01.01.2015, § 126 AO, Rz 3; offengelassen dagegen in Klein/Rätke, a.a.O., § 91 Rz 10 und Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 126, Rz 2, der dieser Frage vor allem theoretische Bedeutung beimisst; und Rozek in HHSp, § 126 AO Rz 13, der die Ansicht vertritt, dass die Unbeachtlichkeit einer ex tunc-Wirkung gleichkäme, und für Amtspflichtverletzungen eine Ausnahme vorsehen möchte[↩]
  8. FG Bremen, Urteil vom 28.11.1985 – II 125/84 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 1986, 369[↩]
  9. vgl. BVerwG, Beschluss vom 09.04.2002 – 4 B 20/02; Nachweise zur Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte bei Schneider in Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, § 45 VwVfG Rz 20, m.w.N.[↩]
  10. vgl. Klein/Ratschow, a.a.O., § 126 Rz 1[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 52/14, BFHE 257, 1, BStBl II 2018, 740, Rz 19[↩]
  12. vgl. Schneider in Schoch/Schneider, a.a.O., § 45 VwVfG Rz 20, m.w.N.[↩]
  13. zu diesem Erfordernis: Rozek in HHSp, § 126 AO Rz 42f.; Seer in Tipke/Kruse, § 126 AO Rz 7; vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 32/08, BFHE 240, 202, BStBl II 2013, 423, Rz 45[↩]
  14. BFH, Urteil vom 04.04.1978 – VII R 71/77, BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402; FG Hamburg, Beschluss vom 30.01.2012 – 4 – V 4/12; Sächs. FG, Beschluss vom 25.02.2013 – 8 – V 1384/12; Seer in Tipke/Kruse, § 364 AO Rz 11, m.w.N.; Klein/Rätke, a.a.O., § 364 Rz 4[↩]
  15. Werth in Gosch, AO § 364 Rz 8[↩]
  16. BFH, Beschluss vom 16.10.2000 – V B 70/00, BFH/NV 2001, 419[↩]
  17. Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 364 Rz 8[↩]
  18. Seer in Tipke/Kruse, § 364 AO Rz 4[↩]
  19. BGH, Beschluss vom 02.11.2016 – 3 StR 356/16[↩]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 27.03.2006 – VII B 117/05, BFH/NV 2006, 1254[↩]
  21. vgl. Birkenfeld in HHSp, § 364 AO Rz 36; BFH, Beschluss vom 21.05.1997 – VII S 37/96, BFH/NV 1997, 634; BFH, Beschluss vom 17.03.2010 – X B 114/09, BFH/NV 2010, 1239[↩]
  22. vgl. Ziff. 12 der Erwägungsgründe[↩]
  23. EuGH, Urteil vom 12.10.2017 – C-278/16, EU:C:2017:757, NJW 2018, 142[↩]
  24. vgl. EuGH, Urteil, EU:C:2017:757, NJW 2018, 142, Rz 26[↩]
  25. Koenig/Fritsch, a.a.O., § 119 Rz 35[↩]
  26. BFH, Urteil vom 23.04.2014 – VII R 41/12, BFHE 245, 493, BStBl II 2015, 117, Rz 7[↩]
  27. BFH, Beschluss vom 30.07.2020 – VII B 73/20 (AdV), BFHE 270, 60, BStBl II 2021, 127, Rz 92[↩]

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